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内部审计为组织增加价值量化指标评价
方式中绩效棱柱法的运用探讨
发布时间: 2015年01月27日 15:08:22 点击数: 7874 作者:临沂市公路局 李伟

    摘要:内部审计为组织增加价值是目前理论研究的重要课题,本文通过对内部审计定义发展的分析,阐述了内部审计为什么可以为组织增加价值。并由此延伸探讨了对内部审计增加价值进行量化的必要性、建立量化体系的原则、以及绩效棱柱法在量化中所具备的独特优势。并针对某公司的案例进行了实例分析研究,提出了一些对内部审计为组织增加价值进行量化的具体建议。
    关键词:内部审计; 增加价值; 量化;  评价
    内部审计在企业管理中的作用日益重要,内部审计为实现企业目标作为目标,为企业增加价值,也已成为审计实务性内容。那么内部审计为企业增加的价值如何量化、为企业增加的价值是否能符合企业的成本原则、有无达到预期、相应的量化系统如何建立,这些都是现实性的问题。
    一、从内部审计定义的演变分析其为什么可以为组织增加价值
    在最初的《内部审计专业实务标准》(以下简称标准)中,对内部审计的定义是:“内部审计是建立在一个组织内部的一种独立评价职能,目的是作为对该组织的一种服务工作,对其活动进行审查和评价”。这个定义突出了服务这一特点,定义的对象是整个内部审计工作,并没有对其具体的工作方法提出指引,更没有指出其在组织中的重要作用。在2001年,IIA重新订正了该定义,指出:“内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动,它的目的是为组织增加价值并提高组织的运作效率。它采用系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评价,提高它们的效率,从而帮助组织实现目标。”这个定义明确的提出了内部审计以实现组织的目标为最终目的,而以增加组织价值为目标,内部审计为组织增加价值的功能得到了明确、权威的认定。同时,在该定义中,内部审计人员的工作方式也得到了明确的要求,即掌握“系统化、规范化”的方法,达到“对风险管理、控制及治理程序进行评价,提高它们的效率”这一审计目标。
    定义的演变,从一开始的突出服务,演变为现在的增加价值,实际上是随着经济发展对企业风险管理水平的更高要求而变更的。拿国内企业举例,改革开放初期,很少有企业对内部审计重视,在计划体制影响较大的国企中,内部审计更是大多沦为“设编立制”的装饰。这时候,少数重视发展内审的企业大多也是使用内部审计的服务职能,充当决策层的资料提供者角色,从事的大多是偏向财务分析的不完善审计。有发展的更好一点的,也无非是“查错纠弊”。2001年加入WTO后,中国的企业加速融入世界经济,接受全球化市场的考验。在享受全球化红利的同时也承担着远远大于计划体制下的风险,风险管理也同时成为了组织需要面临的新课题。如果想要发展,对外要继续适应规则,在各方面提升产品竞争力;对内要修练“内功”,提高全面风险管理水平。内部审计在评价风险管理的作用开始受到极高重视,这使得内部审计的地位得到加强。能确保一贯的高质量审计,增加内部审计自身的经济价值,成为对当前内审工作的实际要求。
近年来,内部审计一直在不断工作中寻求转型,从传统的事后审计逐步向事前参与、事中监督、事后审计相结合。通过这种全方位高质量的审计,降低成本来实现间接价值创造;通过合理的评估,提高管理效能而实现直接价值的创造,成为了内部审计为组织增加价值的直观手段。而另一方面,内部审计师通过自己的个人执业能力,在企业内部进行的各项咨询活动,也会对企业内部整体素质提高有着相当的助益。
    二、对内部审计增加企业价值实行量化的必要性
   (一)对内部审计增加企业价值进行量化是遵循成本效益原则的客观要求
    内部审计为组织增加价值强调的是一种理念,增值的真正含义是创造超过自身投入价值的新价值。内部审计人员通过自身对经营的了解和在内部审计工作中掌握的资料,对公司治理、内部控制和风险管理等各方面进行关注,提出改进经营的方案,通过审计报告、建议和常规咨询等方法传递给管理层,从而达到为企业增加价值或者使组织投资者受益的目的。这是内部审计的职责所在,但是,这种增加组织价值的工作必须遵循企业成本效益的原则。如果内部审计活动所增加的企业价值,远远低于进行内部审计所占用的公司资源,或者使用了相应的资源而未能满足相关方需要的效果,那么内部审计便不具有效益性。
   (二)对内部审计增加企业价值进行量化有着激励内部审计机构,实现良性循环的客观效果
    从另一个方面讲,为组织增加价值是内部审计的目标,细化到每个审计组、每个审计人员,便成了一项项的审计实务,作为每个个体来言,衡量内部审计这项大的工作为组织增加的价值,就是在衡量每个内部审计组、每个审计人员的内部审计绩效。由小及大,科学客观的评价内部审计绩效就成了衡量内部审计为企业增加价值的关键。做为一个组织架构与治理,除权力制衡外,激励与约束是治理的核心所在,而激励机制依赖于绩效的评估,推动内部审计绩效评估,对内部审计部门施行激励措施,也直接会推动内部审计事业的发展,从而形成良性的循环。
    三、构建企业内部审计为组织增加价值量化指标评价体系的原则设想
    构建企业内部审计为组织增加价值的量化体系,首先要确定一个评价的指标。而评价指标是否有效,能否发挥效能,我认为应主要分析该指标设计是否遵循了以下的原则:
   (一)一致性
    内部审计的定义指出,内部审计所有的工作都应该为实现组织的目标而进行,因此,设立内部审计为组织增加价值量化体系应该也同样以组织的战略目标为导向,使“评价体系”成为实现战略目标的衍生产品,保持一致。同时,“评价体系”要保有一定的弹性,确保企业在战略目标转型时可以同步变化,而不是推倒重建。
   (二)准确性
    评价指标应准确的表达出组织的期望和要求,如果不能以指标准确地向内部审计部门提出指引,不但会影响到评价体系的权威性和可应用性,也可能会在一定程度上对内部审计工作进行误导。比如说如果对于合规性审计工作的评价指标不明确,甚至直接套用了经营效益审计的指标评价,那么不但不能对合规性进行正确的确认,还会使被审单位所做的工作在审计报告中得不到合理的反映。
   (三)可接受性
    评价体系的价值最终体现为被利益相关者的利用。不被人接受、不甚情愿的接受,都称不上是有价值的体系。勉强被接受,信息可能是不准确、不及时、不客观的。所以在指标评价体系设计时必须以满足使用者的需求为出发点。同时使用者的需求也是在确立后进行弹性修改的出发点。
  (四)科学性与可理解性
    科学性指的是指标评价体系的产生必须有着科学理论的基础、与企业实践相结合的验证,在不断的改进中经得起理论发展的检验,并能合理地分配各项指标权重得出准确的评估结果。而可理解性指的是产生的信息可以被使用用户无阻碍的理解。笔者在一些期刊中发现,许多前沿性的研究论文里面方程罗列,图形遍布,但是却很少能让人在短时间理解。我们当然无法否认这些研究的科学性,但这些研究却无法立竿见影的指导工作。能够被用户理解的信息才是有价值的信息,难以理解的信息则会导致各种各样的错误。所以,确保评价指标体系所产生的信息清晰度,使之兼顾科学性与可理解性,是设计内部审计为组织增加价值量化指标评价体系的一个重要方面。
    除以上几点之外,我们在建立评价体系时还要考虑关键性、合理性和可操作性等其它几个方面,这些原则同样重要,但笔者认为是属于以上四点的延伸解释,在此不再展开。
    四、绩效棱柱业绩评价方法在内部审计为组织增加价值量化评价体系中的应用优势
   (一)战略业绩指评评价的主流方法及比较
    当前,理论研究中进行战略业绩指标评价的主流方法有四个,分别为平衡记分卡法、绩效棱柱图法、战略记分卡法以及作业盈利评价法。对于这四种评价方法的对比,理论界作了大量的研究,大体上归纳出了如下一个对比表:

1:绩效评价方法比较表

图表来源:吴革、曹淑艳:《企业战略业绩评价方法的比较与整合——基于平衡记分卡与超越平衡记分卡争论的思考》财会通讯,2007年第6期。
   上述的对比图表可以看出,绩效棱柱法相对于其他的三种,在核心思想中体现出了“全面”一词,在主要创新之处里中突出了“利益相关者”这一观念。相较于现在推行比较广泛的平衡记分卡,它考虑的更为全面,同时由于是动态且充满弹性的评价方法,所以更适合于现代社会企业环境多变的特性。
   (二)内部审计绩效棱柱图的构建设想内部审计为企业增值的量化评价中使用的绩效棱柱图,实际上是绩效棱柱图的说明变化,对于该模型本身,并不会产生形变,同样是五个方面来为内部审计绩效提供全面综合的框架,从而起到对内部审计为企业增值进行量化的作用。

a:内部审计利益相关者的贡献
b:内部审计战略目标
c:内部审计组织架构及胜任能力
d:内部审计业务流程
e:内部审计利益相关者满意度
    这个模型是绩效棱柱图在内部审计业务中的投射,之所以推荐使用绩效棱柱图做为内部审计为企业增值进行量化指标分析,是因为绩效棱柱法所反映的各个方面与内部审计的组织及业务形式是完全契合的。
    由于除上市公司的SOX404业务外,内部审计大多数时间为企业内部管理服务,我们可以确认为内部审计的利益相关者,就是企业的董事会和管理者,以及股东大会。我们在考虑a项内部审计利益相关者的贡献时,可以通过检查其为保证内部审计的独立性、客观性以及提供的审计资源来确认。实际上关于内部审计的独立性、客观性完全可以通过比对《标准》中的要求来实现量化;b项内部审计的战略目标在“定义”中的延伸解释为以企业的目标为目标进行工作,为了促进企业的目标实现,内部审计部门应该制定哪些策略?内部审计所制定的年度工作计划,有没有综合考虑组织的战略方向,可以为其提供什么样的支持;c项组织架构及胜任能力,一方面是企业内部各项设立能否保证内审部门的独立性及客观性、内部审计部门及个人有没有通过努力来实现自身形式上和实质上的独立。另一个方面要考虑内部审计人员能否达到“诚信、客观、保密、胜任”的要求,从而确保内部审计业务的顺利进行;d 项内部审计流程分为设计和执行两项,重点是能否体现“定义”中的系统化和规范化;e 项为利益相关者的满意度,在内部审计的绩效棱柱中我们可以理解为内部审计工作最终的结果有没有对组织的风险管理、控制及治理程序进行了有效的评价,提高它们的效率,有没有帮助组织实现目标。
   (三)绩效棱柱图的因果闭环关系
    通过内部审计绩效棱柱图我们可以发现,这五项指标关系是相互依存,形成因果闭环的。在实际的处理中呈现这样一种关系:董事会、高级管理层对内审工作满意度提高→增加贡献(完善内部审计章程、提高内审占用资源量)→增加人手、增加培训,聘请专家,加强执业人员素养和胜任能力→有能力实施更好的内部审计流程,可以更好的和外部审计合作→内部审计部门更为积极主动的开展内部审计工作,为组织和部门的战略实现提供助宜→董事会、高级管理层更加满意……
   (四)内部审计绩效棱柱法的优势
    1、战略作为评价因素的引入加强了内审的执行力
相对于其他的评价方法,绩效棱柱法将“战略”明确做为一个因素加入其中,在客观上促进了组织与内部审计间的沟通,也更加便利了内部审计对自身战略和组织战略的匹配与执行。
    内部审计绩效棱柱图对“利益相关者”的重视更加强调了内部审计的工作目的
    棱柱图对于“利益相关者”的强调也必然会成为日后内审工作开展必然要考虑的重要因素。“利益相关者”对于自己的投入和得到的满意度之间有着直接的期望。内部审计一直都是一个“有为才能有位”的行业,我们对于内部审计为企业增值的量化,实际上也是对自身能力的量化。而绩效棱柱法会折射出利益相关者的真正需要,以组织的目标为目标进行内部审计工作,将绩效评价从平衡记分卡强调的组织战略和财务指标层面转移落实为利益相关者的需求与满意度上,努力使自身的工作达到各项指标最优化这一效果,才能实现并充分表现内部审计的价值。
    五、绩效棱柱模型实际使用设想
   (一)绩效棱柱模型在使用中的局限性
    在上文的比较表格中,我们看到关于绩效审计的局限性在于操作性不强,这也是客观存在的问题。产生这种问题的主要原因主要有以下几点:1、非财务指标没有形成系统的取证体系,精度不够,难以像财务指标那样易于衡量。2、财务指标与非财务指标之间的配对勾稽关系不明确,没有明确的映射关系。3、利益相关者往往为多个,客观上会造成目的性不明确,实际工作考虑因素过多。这是这种方法虽然理论自洽,但应用不广的内在原因。
   (二)克服绩效棱柱模型局限性的设想
    笔者认为要克服这上述一系列的问题,应从如下几个方面着手:1、在实践中充分协调财务指标与非财务指标的关系,根据实际开展敏感性分析,并不断修正。2、将指标体系分层,对相关指标按权重进行调整,以体现重要性程度。3、对指标中的定量指标进行无量纲化处理,对于定性指导标加权平均分析,以方便统一比较。
    在目前理论和实务的发展水平层面上,内部审计对组织价值的贡献是难以直接用定量分析进行观察和评价的。因此,在实务工作中,普遍可行的方法是通过实务确定重要的内部审计绩效评价指标,并据此设计相应的调查问卷。在审计业务客户填写问卷的基础上进行归拢,从而得出总体趋势,对内部审计工作进行整体评价。
   (三)内部审计绩效棱柱法应用于DF公司的实例研究
    1、公司背景简介
    DF公司是一家拥有国家二级施工资质非上市路桥施工公司。2013年,中标承建了多项高速公路、桥遂、普通国省道施工工程,实现产值近30亿元,发展势头良好。
    公司发展的过程中,建立了内部审计部门。同时由董事会成立了由非执行董事组成的审计委员会,并完善了内部审计章程。内部审计负责人以项目进程为基础,向审计委员会汇报业务工作。同时,内部审计负责人及工作人员接受管理层的行政指导,以进行业务外其他日常工作的处理。
审计委员会在年末或有需要时对内部审计业务进行内部质量评估,并在章程中规定每三年聘请会计师事务所对内部审计工作进行外部质量评估。公司管理层在行政层面上对内部审计部门成员进行常规性考核。公司引进了打分制度,对各项内部管理工作由工作对象进行打分,打分机制设定为非常满意且非常有助于提升管理水平为5分,其他依次降序排列,1分为没有助宜且对对方工作方法非常不满意。
    上述材料我们可以发现,DF公司内部审计的主要利益相关者应是:(1)董事会(2)管理层(3)业务客户,即以前定义中的被审计单位。除以上三个主要利益相关者外,内部审计利益相关者实际上可以延伸至公司供应商、公司雇员、地方政府等等。但由于效果传导不明显,在此我们主要还是考虑以上三方面主要利益相关者。
    2、模型流程描述
    考虑绩效棱柱的五个方面,对DF公司内部审计进行绩效评价的模型设置如下:
    1、确定指标权重
    在此例中,我们只考虑三方主要利益相关者,为方便探讨,假设三方同样重要,各占33%。内部内审绩效棱柱的五个方面同样重要,各占20%。(注:实际工作中的权重肯定是有差别的,需要实际界定)
    2、对数据的分析使用
   (1)定性数据研究
    内部审计对内部审计的增值量化面临的最主要的问题是原始数据的粗糙。没有原始数据支持的定量化研究是没有太多意义的,所以,一般使用的是定性分析。在传统的定性分析中,偏向用文字语言进行相关描述。它是主要凭分析者的直觉、经验,凭分析对象过去和现在的延续状况及最新的信息资料,对分析对象的性质、特点、发展变化规律作出判断的一种方法。但是,我们也可以在实际工作中对原本文字性的资料进行数据化,在本例中,企业评分表的1-5分制便是一个例子。我们可以通过加权法来综合比较,充分考虑棱柱图的互相影响,从而确认内部审计为组织增值的量化结果,确认内部审计的绩效贡献。
   (2)定量数据研究
    内部审计大多数的评价数据并不是定量性的,但在实际工作中也会出现定量分析的数据。统计数据大多散乱,无法统一比较,这时候我们要对定量数据进行无量纲化,以消除量纲影响。相对于内部审计定量数据的不连贯特性,我们可以使用相对简单的极差正规法进行延伸使用。
   3、对每一利益相关者分别进行评分,将利益相关者的满意度测量、贡献测量、战略测量、流程测量、能力测量进行量化处理。
   4、当三个利益相关方的数值都计算得出后,进行加总综合评分。

    表2:与内计业务客护满意度相关的测量指标


    说明:在三年间,内部审计服务态度一直处于优良状态,得到了业务客户的满意;执业能力总体处于一个差强人意的阶段,但通过加强培训正在持续改善;执业能力的提高直接提升了内部审计意见的相关性和可行性,从结果上让客户相对满意。
   (2)内部审计业务客户贡献相关测量
    表3:与业务客户贡献相关测量


    客户的参与和沟通度一直在逐步上升,证明企业对内部审计的理解在增加。通过问卷和其他方式也提出了相对的改进建议,在客观上促进了内部审计工作能力的提高。
   (3)与业务客户相关的战略测量
    表4:与业务客户相关的战略测量

    总体战略的一致并不能保证在细微方面的工作方向一致,我们可以在此表中看出双方在加强沟通的基础上逐步增加了互信。但对于内部审计覆盖率的需求一直处于不是非常满意的分值区间。而对内部审计改进管理水平这一职能的认可得到了稳步提升。
   (4)与业务客户相关的流程测量
    表5:与业务客户相关的流程测量

    客户对于审计结果总体满意度在提高,但是此表中反映客户对于内部审计的业务流程有着更好的期望。流程制定参与度的增加,却有着平均工作周期三年最低的结果,同时对于审计结论反馈满意度一直偏低。在流程参与度最高的2012年,工作周期却最不能让客户满意,并且未能提供让人满意的反馈时效。证明内部审计工作效率比较低下,未能较好的完成客户的期望。
   (5)相关能力的测量
    表6:与业务客户相关能力测量

    此项归纳为第一项满意度当中的胜任能力的细化,上面评价为是否胜任该项审计工作,此项评价综合能力。在客观上由业务客户评价是否达到了“诚实、客观、保密、胜任”的相关要求。
    按照上述的资料,以及我们构建的模型,进行数据处理。我们得出的最后的综合测评结果如下:

通过对上述绩效棱柱图中“审计业务客户”进行的绩效评价,DF公司内部审计的发展总体来说是趋势良好的。但是在总体的良好趋势中,内部审计工作流程方面也存在可以提升的空间。在此案例中,我们可以以相同的方式对管理层、董事会这两个主要利益相关者进行同样的分析。当然,这需要组织内部提供统一的评价方法。
在此例中,当三个主要利益相关者的数据分析结束后,便可以用33%权重来进行综合加总。最后可以分析得出内部审计三年期间的总的发展势头,达到趋势量化的目的。通过三方对比、单方对比可以找出存在的不足,进行修正。从而进一步提高内部审计在组织中的作用,有依据的施行激励,实现内部审计在组织中的价值。
    六、结束语
    当前,利益相关者价值导向的内部审计绩效评价法并没有大范围的推广应用。作为内控与风险管理方面的部门,内部审计实际工作中存在着大量的无法量化的指标。企业内部“蝴蝶效应”的存在,导致了组织内部实施成本大,有效指标创建难。不能普遍通过以无量纲化对内部审计对组织增值进行定量量化分析是实际工作中的遗憾。不过目前理论研究也在进一步发展,敏感性分析开始在企业作为管理手段也逐步得到广泛运用,假以时日,以绩效棱柱法为代表的内部审计绩效评价体系一定有着巨大的发展潜力和实用空间。

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